Por: Rafael Rivera Castillo

Uno de los temas preferidos de los abogados al analizar los impuestos radica en el análisis de las normas constitucionales que deben ser respetadas al momento de dictar leyes o decretos que desarrollen aspectos materiales o formales de los impuestos. Sin embargo, entre la teoría desarrollada en congresos, seminarios y salones universitarios, por un lado y la práctica de nuestros tribunales, siempre existe un gran trecho y la reciente sentencia de 29 de abril de 2015 dictada por el Pleno de la Corte Suprema de Justicia, nos ofrece una excelente oportunidad de identificar estas diferencias.

Antecedentes

La Cámara de Comercio, Industrias y Agricultura (CCIAP) interpuso una demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 3 (exención de impuesto de dividendos sobre acciones preferidas), el parágrafo transitorio del artículo 5 (reintroducción de las partidas del impuesto estimado), el tercer párrafo del artículo 7 (aplicación de las guías de precios de transferencia), el artículo 18 (aplicación de normas de precios de transferencia) y el artículo 19 (preferencia de normas tributarias sobre otras normas jurídicas) de la Ley No. 52 de 28 de agosto de 2012 (Reforma Fiscal 2012).

Exención del impuesto de dividendos sobre acciones preferidas

Con respecto a este punto en particular, la demandante alegó que la exención de impuesto otorgada a las acciones preferidas -sobre otro tipo de acciones- constituía una violación a los artículos 20 (principio de igualdad de trato) y 264 (principio de capacidad económica) previstos en la Constitución.

La Corte concluye que el principio de igualdad de trato "no puede entenderse ni aplicarse de forma incondicionada y simplista", sino que por el contrario, debe entenderse que "todas las personas que estén en igualdad de circunstancias jurídicas deben recibir el mismo tratamiento jurídico".

Es decir, la Corte no acogió el argumento de la demanda que concluía que la norma acusada de inconstitucional otorgaba "un privilegio a las sociedades tenedoras de acciones preferidas nominativas, en detrimento de aquellas que no poseen este tipo de acciones".

De acuerdo a la sentencia, la Corte encuentra una justificación al tratamiento preferencial, es decir, a la exención del impuesto sobre los dividendos pagados sobre acciones preferidas nominativas, en el hecho de que dicho beneficio fiscal estaba sujeto al cumplimiento de una serie de condiciones y que "no podía interpretarse que se da en contra de las sociedades que no sean tenedoras de las acciones preferidas nominativas".

Por otro lado, en lo que respecta a la violación del principio de capacidad económica previsto en el artículo 264 de la Constitución Nacional, concluye la Corte que la exención bajo análisis no infringía dicha disposición constitucional.

No puedo estar de acuerdo con la conclusión del Pleno de la Corte sobre este punto en particular, porque efectivamente la norma acusada sí establecía un tratamiento preferencial a favor de los accionistas con recursos de capital líquido disponibles, frente a accionistas que no tenían la liquidez suficiente para financiar con recursos propios las operaciones de una sociedad. Es decir, a mayor capacidad contributiva -traducida en mayor recurso de capital propio- el legislador decidió otorgar una exención fiscal a favor de los dividendos pagados a los accionistas y tenedores de acciones preferidas, sobre aquellos accionistas que al no tener los recursos de capital disponibles, no podían cumplir con las condiciones establecidas en la ley para beneficiarse de la exención.

Si seguimos el criterio planteado por la propia Corte en su sentencia, los accionistas que carecen de recursos de capital propio están en circunstancias menos favorables que aquellos que sí tienen recursos de capital disponibles, por lo tanto, no es fácil entender por qué razón se justifica exonerar de impuesto sobre la renta a accionistas que cuentan con mayor capacidad contributiva, sobre aquellos que cuentan con menores recursos económicos, a menos que se considere una medida para fomentar la inversión de capital privado y en ese caso, la política fiscal considera conveniente promover ese tipo de capitalización de los negocios.

Nuestra Constitución sí parece tener la flexibilidad suficiente para aceptar ese tipo de medidas legislativas de fomento a sectores de la actividad económica, pero en todo caso estas medidas deberían estar justificadas con un análisis económico de los costos y beneficios asociados a la adopción de la medida. Sin embargo, todo indica que el análisis de la Corte fue muy superficial al analizar este cargo de violación constitucional.

Cabe destacar que el citado artículo 3 fue derogado recientemente mediante el artículo 17 de la Ley 25 de 2015.

Reintroducción de las Partidas del ISR Estimado

Sobre esta particular violación, la demandante planteó que la reintroducción del cobro de las partidas del impuesto sobre la renta estimado adoptada a través de la Reforma Fiscal 2012 violaba el principio de prohibición de la aplicación retroactiva de la ley, previsto en el artículo 46 de la Constitución Nacional.

Esto porque, tal como lo planteaba la demanda, la Ley No. 52 de 28 de agosto de 2012 entró en vigencia el 29 de agosto de 2012, faltando cuatro (4) meses para la conclusión del periodo fiscal 2012. La norma disponía que: (1) la primera y la segunda partida, correspondientes a junio de 2012 y a septiembre de 2012, debían ser pagadas conjuntamente a más tardar el 30 de septiembre de 2012.

La Corte señala en la sentencia objeto de análisis que "la aplicación retroactiva del contenido del artículo 5 de la Ley No. 52 de 2012, riñe evidentemente con el artículo constitucional citado, pues pretende aplicarse a hechos o situaciones ocurridas con anterioridad de su entrada en vigencia, sin que se diga expresamente que dicha disposición tiene efecto retroactivo por ser de orden público y de interés social, o sin que sea una de las taxativas excepciones al principio de irretroactividad de la ley".

Por mi parte, considero válidas las apreciaciones vertidas por el Pleno de la Corte, pero única y exclusivamente con respecto a la primera partida estimada que vencía el 30 de junio de 2012, es decir, antes de la entrada en vigencia de la Ley No. 52 de 2012 (es decir, antes del 29 de agosto de 2012).

No podemos compartir esta conclusión con respecto a la segunda partida estimada que vencía el 30 de septiembre de 2012 (con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No. 52) y mucho menos con respecto a la tercera partida estimada que vencía el 31 de diciembre de 2012 (también con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No. 52). En estas dos partidas estimadas, no encontramos como la norma se aplicó de forma retroactiva, porque la misma tuvo efecto para fechas posteriores a su entrada en vigencia. Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia declara la inconstitucionalidad del parágrafo transitorio en su totalidad.

Aplicación de las Guías de Precios de Transferencia

Con respecto a este punto en particular, la demanda alegaba que la aplicación de las Guías de Precios de Transferencia publicadas por la OCDE no podian ser aplicadas en Panamá, como lo señala el artículo 7 de la Ley No. 52 de 2012, porque a su criterio, Panama debía aprobar esta medida a través de una Norma de Derecho Internacional (un Tratado o Convenio Internacional), lo cual en mi opinión resulta inadmisible. Las normas de Derecho Internacional en esta materia, vienen representadas por los Convenios para Evitar la Doble Imposición, de los cuales Panama ha suscrito más de una veintena y estas Guías no son otra cosa que una referencia técnica al significado de las cláusulas de dichos Convenios.

En este mismo sentido se pronunció la Corte Suprema de Justicia, al concluir que "el Pleno coincide con el Procurador de la Administración, porque si bien es cierto que nuestro país no es miembro de la OCDE, no es menos cierto que pertenece a los países que se rigen por la normativa de precios de transferencia, la cual ha sido implementada en todo el mundo en las últimas décadas, como un efecto del fenómeno denominado "Globalización", la cual es un proceso de integración entre la gente, las empresas y los gobiernos de diferentes naciones. Es un proceso en función del comercio y la inversión en el ámbito internacional, el cual cuenta con el respaldo de las tecnologías de información".

La Corte también fue muy clara al identificar la principal deficiencia del argumento de la demandante "la censora constitucional no toma en cuenta que el propio contenido del articulo 7 de la misma ley, se deja claro que las "Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Transnacionales y las Administraciones Fiscales" (aprobadas en 2010), deben ser utilizadas como una referencia técnica, para la interpretación de lo establecido en dicha disposición, y a la vez tienen que ser congruentes con el Capítulo VIII, del Título I, del Libro IV, del Código Fiscal, al cual pertenece la norma demandada".

Aplicación de las Normas de Precios de Transferencia en Periodo Transitorio (2010-2012)

La demandante también planteó en la demanda, que el artículo 18 de la Ley No. 52, que obligaba a las empresas a mantener información relativa al grupo empresarial (partes relacionadas residentes en el extranjero) al que pertenecen, sin tomar en cuenta si los convenios o tratados tributarios para evitar la doble imposición estaban estuviesen vigentes.

Se debe recordar que este artículo se propuso como una norma de carácter transitorio, para aclarar que se mantenía la obligación de mantener los documentos e información de soporte para efectos de precios de transferencia, por parte de empresas que hicieron operaciones de ingresos, costos o gastos, con sus partes relacionadas residentes en países que mantenían convenios para evitar la doble tributación, vigentes con la Republica de Panama. 

La Corte concluye que la norma era inconstitucional, porque esa obligación no era exigible en el caso de empresas que realizaron operaciones con partes relacionadas residentes en países con los cuales Panamá había suscrito este tipo de convenios para evitar la doble tributación, pero por alguna razón no habían entrado en vigencia (por ejemplo, por falta de ratificación).

Sin embargo, en mi opinión, la declaratoria de inconstitucionalidad de esta norma carece de un contenido material, porque: (1) a partir de la entrada en vigencia de la Ley No. 52 de 2012, todas las empresas contribuyentes establecidas en Panamá, que tengan operaciones con partes relacionadas establecidas en el extranjero, están obligadas a preparar la documentación e información de precios de transferencia, independientemente de si existen o no convenios de doble tributación vigentes con el país de residencia de la parte relacionada; y (2) para el periodo de transición del 2010 al 2012, las empresas contribuyentes tuvieron que cumplir con dicha obligación siempre que se tratara de operaciones con partes relacionadas residentes en países que tuviesen convenios para evitar la doble tributación vigentes con Panama.

Preferencia de Normas Tributarias sobre otras Normas Jurídicas

Finalmente, la demandante planteo que cuando el legislador expide el artículo 19 de la Ley No. 52 de 2012, se violaron una serie de artículos de la Constitución, entre ellos los referentes al debido proceso (artículo 32), la obligación del funcionario público de sujetarse a lo establecido en la ley (artículo 17), el principio de legalidad tributaria (artículos 52 y 164), el principio de capacidad económica (artículo 264), porque a su criterio, pretender que las normas fiscales tuviesen preferencia sobre otras normas jurídicas, al resolver asuntos o litigios fiscales, se traducía en una violación de un principio superior de hermenéutica de las normas legales, previsto en los artículos 2, 13 y 14 del Código Civil.

El Pleno de la Corte no concedió razón al demandante. Concluyo que "el Pleno no comparte que se tome como válido que en un proceso constitucional de esta naturaleza, se alegue una infracción a normas constitucionales, basadas en el hecho de que una disposición legal contemple que en caso que otras disposiciones legales afecten o sean contrarias al contenido de estas, debe imperar la materia fiscal".

En este sentido, continua la sentencia indicando "Pues bien, consideramos que el Legislador no contraviene los principios contenidos en las citadas disposiciones constitucionales... al otorgarle dicha supremacía a las normas de carácter fiscal sobre otro tipo de normas, y mucho menos se otorgue discrecionalidad a la relativa entidad estatal".

Estamos de acuerdo con la posición del Pleno en cuanto a la alegada inconstitucionalidad, no porque consideremos era una norma conveniente o que fuese útil a los derechos de los contribuyentes, sino porque, aun cuando una norma sea inconveniente o mal diseñada, no siempre esa mala decisión legislativa se traduce en una violación constitucional.

Cabe destacar que el citado artículo 18 objeto de la demanda, fue derogado recientemente mediante el artículo 17 de la ley 25 de 2015.

Vea link al fallo de la Corte haciendo click aquí: (Fallo de la Corte).

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